Новая многосторонняя конвенция ОЭСР в рамках проекта BEPS (MLI)

10.07.2017

Масштабные изменения договоров об избежании двойного налогообложения

Общий обзор и порядок применения Многосторонней конвенции

7 июня 2017 года в Париже состоялась торжественная церемония подписания Многосторонней конвенции ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям и направленных на противодействие размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения1 (The Multilateral Instrument - MLI, Конвенция).

По состоянию на 5 июля 2017 года Конвенция была подписана представителями 69 стран, включая Россию, Кипр, Сейшелы, Нидерланды. Еще 8 стран подписали письма о намерении присоединиться к Конвенции в ближайшем будущем2.

Конвенция разработана в рамках совместного проекта ОЭСР и G20 по предотвращению размывания налоговой базы и уходу от налогообложения3 (План BEPS) и направлена на имплементацию следующих стандартов:

  • нейтрализацию негативных налоговых последствий использования гибридных схем, направленных на злоупотребление различиями в законодательствах стран (Hybrid mismatch arrangement). К таким схемам относятся, частности, двойное освобождение от налогообложения и получение двойных налоговых вычетов;
  • предотвращение злоупотреблений льготами по Договорам об избежании двойного налогообложения (Treaty Abuse);
  • предотвращение неправомерного избежания статуса постоянного представительства за счет дробления контрактов, использования агентских/комиссионных соглашений, специальных исключений для определенных видов деятельности (Artificial avoidance of PE status);
  • повышение эффективности положений международных соглашений в разрешении споров (Dispute resolution).

С принятием MLI для определения налогового режима в каждом конкретном случае будет необходимо учитывать положения не только национального законодательства и договоров об избежании двойного налогообложения (далее - ДИДН), но и саму многостороннюю конвенцию (в части совпадения подходов стран-партнеров по ДИДН).

Следует отметить, что Россия планирует распространить действие Конвенции на 63 применяемых и находящихся в стадии подписания ДИДН (за исключением ДИДН со странами, не являющимися участниками Специальной Группы ОЭСР по разработке Конвенции, а также ДИДН с Японией и Швецией, согласование по которым пройдет в отдельном порядке)4.

Конвенция предусматривает как «минимальный стандарт», обязательный к применению всеми подписавшими ее странами, так и расширенные положения с более жесткими ограничениями, которые являются опциональными. При этом Россия выбрала максимально жесткий подход, предложенный MLI.

Вступление в силу и начало применения

Многостороннее конвенция сама по себе вступает для России в силу после ее ратификации. Однако ее применение на практике станет возможным только с учетом уточненных положений ДИДН после согласования странами-партнерами, ратифицирующими MLI со своей стороны. Таким образом, изменение самих ДИДН будет происходить поэтапно, а применяться они начнут, наиболее вероятно, не ранее 2019 г.

Важно отметить, что независимо от подходов к борьбе с налоговыми злоупотреблениями, выбранных Россией при подписании Конвенции, страна-партнер России по ДИДН имеет возможность их ограничить со своей стороны, приняв «минимальный стандарт». Таким образом, финальная версия каждого ДИДН будет во многом зависеть от согласованности договоренностей стран-партнеров.

Вместе с тем, принципы, закрепленные в MLI и уже принятые Россией в качестве базовых для изменения существующих ДИДН, могут использоваться налоговыми органами при анализе международных структур до официального вступления всех изменений законодательства в силу и согласования со странами-партнерами. С учетом изложенного, описанные ниже подходы в рамках общей борьбы со налоговыми злоупотреблениями следует учитывать при планировании международного бизнеса уже сейчас, чтобы избежать соответствующих налоговых рисков (или снизить их) в будущем.

Стандарты Конвенции и их практическое применение

Ниже представлены основные положения MLI, которые могут привести к существенному ужесточению законодательства в области международного налогообложения подписавших Конвенцию стран5.

  • Определение цели налоговых соглашений («минимальный стандарт»). Конвенция утверждает общую идею в отношении всех ДИДН, согласно которой их нельзя использовать для целей уклонения от налогообложения (principal purpose test). Иными словами, для применения каких-либо льгот в соответствии с ДИДН будет необходимо обосновать экономический смысл спорной транзакции (отличный от налогового планирования).

    В дополнение к «минимальному стандарту», проверяющему основную цель транзакции, Россия планирует включить в ДИДН положение об ограничении льгот, уточняющее круг лиц, имеющих фактическое право на доход (simplified limitation on benefits provision). В соответствии с данным положением воспользоваться преференциями смогут только активный бизнес, физические лица, государство и некоторые иные специфические категории налогоплательщиков; холдинговым, административным и финансовым структурам такие льготы, в общем случае, будут недоступны.

  • Прозрачность для целей налогообложения (в рамках дополнительных условий по ограничению льгот). Один из стандартов MLI, принятых Россией, устанавливает, что гибридные структуры должны облагаться налогом хотя бы в одной из стран ДИДН (данное положение, в первую очередь, касается лиц с двойным резидентством и структур, по-разному трактующихся в разных странах - например, гибридные займы или фискально-прозрачные структуры). При этом страна-партнер по ДИДН может отказать налогоплательщику в применении льгот в виде освобождения или зачета налога, если узнает о необложении соответствующего дохода во второй стране.
  • Налогообложение постоянных представительств (в рамках дополнительных условий по ограничению льгот). Принятые Россией положения Конвенции также существенно ограничивают возможность использования постоянных представительств для целей налогового планирования. В частности, уточняется определение подготовительной и вспомогательной деятельности, не приводящей к созданию постоянного представительства, устанавливается запрет на дробление контрактов во времени для прерывания срока работы необлагаемой налогами стройплощадки, а также ужесточаются условия в отношении осуществления деятельности через зависимых агентов и устанавливается возможность обложения налогом доходов постоянного представительства в стране-источнике выплаты, если страна регистрации головного офиса применяет льготный режим или освобождает от налогообложения соответствующий доход.
  • Доходы от косвенной продажи недвижимости (в рамках дополнительных условий по ограничению льгот). В соответствии с «минимальным стандартом» каждый ДИДН закрепит обложение данного вида дохода в стране нахождения недвижимости (указанное условие уже содержится в некоторых ДИДН). В качестве дополнительного условия, в данный момент принятого Россией, также предлагается тест на долю недвижимости в акциях продаваемой компании в течение 365 дней, предшествующих моменту продажи.
  • Операции по выплате дивидендов (в рамках дополнительных условий по ограничению льгот). Условия о применении пониженных ставок налога у источника при выплате дивидендов каждого российского ДИДН могут уточниться дополнительной нормой о владении в течение не менее 365 дней до даты выплаты дохода.
  • Взаимосогласительная процедура («минимальный стандарт»). Конвенция устанавливает возможность для налогоплательщика инициировать взаимосогласительную процедуру путем обращения в компетентные органы стран-партнеров по ДИДН в течение трех лет после выявления факта налогообложения в нарушение положений ДИДН. Данная процедура позволит разрешить потенциальный спор между российскими и иностранными налоговыми органами, выразившийся в нарушении прав налогоплательщика в соответствии с ДИДН; однако Россия отказалась от привлечения арбитражного суда в качестве третьей стороны для разрешения таких споров.

Мы будем рады оказать нашим клиентам всестороннюю поддержку по описанным выше вопросам и провести анализ холдинговых структур и финансовых потоков в рамках международных групп в свете возможных рисков, связанных с ратификацией Конвенции и применением иных инструментов по борьбе с налоговыми злоупотреблениями, а также предоставить рекомендации по избежанию или снижению таких рисков.

С дополнительными вопросами Вы можете обращаться к:

Ольге Сорокиной, Управляющему партнеру O2 Consulting

so@o2consult.com

Наталье Кузнецовой, Вице-Президенту, Руководителю Юридической и Налоговой Практики O2 Consulting

kn@o2consult.com


1Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (the Multilateral Instrument - MLI)

2http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf

3Base Erosion and Profit Shifting (BEPS Action Plan)

4http://government.ru/docs/27781/

5http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report_9789264241695-en#.WV9It-vyjIU#page1

Приложение. Порядок вступления в силу и начало применения Конвенции

Конвенция сама по себе вступает в силу в первый день месяца, следующего за 3-месячным периодом с того момента как пять юрисдикций депонируют документ о ратификации, принятии или одобрении MLI (instrument of ratification, acceptance or approval). Так, например, если пятая юрисдикция депонирует документ 1 марта 2018 года, то Конвенция вступит в силу с 1 июля 2018 года. Таким образом, максимальный срок вступления в силу составит 4 месяца с момента депонирования пятого документа.

Для каждой конкретной юрисдикции MLI вступает в силу в аналогичном порядке. Например, Юрисдикция А депонирует документ о ратификации, принятии или одобрении 5 января 2018 года, 3-месячный период истекает 5 апреля 2018 года, а с 1 мая 2018 года MLI вступит в силу для Юрисдикции А (см. Таблицу 1).

В отношении каждого конкретного ДИДН изменения вступают в силу только после того, как обе стороны ДИДН депонируют вышеупомянутый документ. При этом отдельно выделяются сроки начала фактического применения положений Конвенции и регламентируются по-разному в отношении налогов у источника и всех прочих налогов.

Налоги у источника. Конвенция будет впервые применена к тем налогам, основание для начисления которых возникнет в первый или последующие дни года, следующего за годом, в котором Конвенция вступит в силу для обеих сторон ДИДН.

Так, если в отношении одной юрисдикции Конвенция вступит в силу с 1 мая 2018, а для другой с 1 мая 2019 года, то MLI будет применяться ко всем налогам, основание для начисления которых возникнет с 1 января 2020 года и далее (см. Таблица 1).

Все прочие налоги. Конвенция будет впервые применена к тем налогам, которые взимаются в налоговых периодах, начинающихся в первый или последующие дни, следующие за истечение 6-месячного периода (или более короткого периода на усмотрение сторон), в котором Конвенция вступит в силу для обеих сторон ДИДН.

Так, если для обеих юрисдикций Конвенция вступит в силу 1 сентября 2018, 6-месячный период истекает 1 марта 2019 года. Положения MLI будут применяться к налоговым периодам, начинающимся 1 марта 2019 или в последующем. Если речь идет о годовом налоговом периоде, то положения MLI будут применяться с 1 января 2020 года (см. Таблица 2).


Пожалуйста, поверните ваше устройство в вертикальное положение